استاندارد حسابداری شماره 16

استاندارد حسابداری شماره 16 با عنوان آثار تغییر در نرخ ارز که در تاریخ 1391/9/22 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب‌شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شـماره 16 قبلی با عنوان تسعیر ارز می‌شود و الزامات آن در مورد صورت‌های مالی که دوره مالی آن‌ها از تاریخ 1391/1/1 و بعدازآن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

دلایل تجدیدنظر در استاندارد

 2) این تجدیدنظر باهدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مـالی و بهبـود استاندارد قبلی، انجام‌شده است.
تغییرات اصلی
دامنه کاربرد
 (3 حسابداری عملیات مصون‌سازی به‌طور کامل از دامنه کاربرد این استاندارد خارج‌شده است.
 (4 در استاندارد قبلی، ارائه صورت‌های مالی واحد تجاری به واحد پول گزارشگری غیر از واحـد پول عملیاتی مطرح نشده بود. این استاندارد، برای ارائه صورت‌های مالی به ارز نیز کاربرد دارد.
تعاریف
 (5 در استاندارد قبلی تنها واحد پول گزارشگری تعریف‌شده بود. در این استاندارد، عـلاوه بـر واحد پول گزارشگری، واحد پول عملیاتی نیز تعریف‌شده است.

احتساب تفاوت تسعیر در بهای تمام‌شده دارایی

 (6 در استاندارد قبلی، احتساب زیان تسعیر ناشی از کاهش شدید یا افت قابل‌ملاحظه در ارزش رسمی ریال در بهای تمام‌شده دارایی، به‌عنوان نحوه عمل جایگزین، مجاز بود. نحوه عمـل جـایگزین در این استاندارد به شرایط خاصی محدودشده است. علاوه بر این، تفاوت‌های تـسعیر بدهی‌های ارزی به‌شرط رعایت الزامات اسـتاندارد حـسابداری شـماره 13 بـا عنـوان مخـارج تـأمین مـالی بـه
بهای تمام‌شده منظور می‌شود.

تغییر در واحد پول عملیاتی

 (7 این استاندارد، الزامات پیشین مربوط به تغییر در طبقه‌بندی عملیـات خـارجی را بـا الزامـات مربوط به تغییر در واحد پول عملیاتی جایگزین کرده است.

تسعیر به واحد پول گزارشگری

 (8 در استاندارد قبلی برای تعیین روش تسعیر، «واحد مـستقل خـارجی» از «عملیـات خـارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر» تفکیک‌شده بود. این تفکیک در استاندارد جدیـد وجود ندارد اما معیارهایی که در استاندارد قبلی برای تشخیص یک عملیات خارجی به‌عنوان «واحد مستقل خارجی» استفاده‌شده بود در این استاندارد برای تشخیص واحد پول عملیـاتی بکار گرفته‌شده است.

سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه

 (9 در این استاندارد، تعدیلات ارزش منصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های عملیـات خـارجی و سـرقفلی ناشی از تحصیل عملیات خارجی، بخشی از دارایی‌ها و بدهی‌های عملیـات خـارجی محـسوب می‌شود و تسعیر آن‌ها باید با نرخ ارز در تاریخ ترازنامه انجام گیرد. در اسـتاندارد قبلـی رویـه دیگری نیز مجاز بود که در استاندارد جدید حذف‌شده است.

افشا

 (10 بر اساس این استاندارد، واحد تجاری باید هرگونه تغییر در واحد پول عملیاتی و دلیـل آن را افشا کند. موارد افشای مربوط به تغییر در طبقه‌بندی عملیات خـارجی و نحـوه عمـل مجـاز جایگزین در مورد تفاوت‌های تسعیر، در این استاندارد حذف‌شده است. این استاندارد باید با توجه به «مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری» مطالعه و بکار گرفته شود.

هدف

.1 یک واحد تجاری ممکن است معاملاتی به ارز انجام دهد یا دارای عملیات خارجی باشـد. علاوه بر این، یک واحد تجاری ممکن است صورت‌های مالی خـود را بـه ارز ارائـه کنـد. هدف این اسـتاندارد، تجـویز چگـونگی انعکـاس معـاملات ارزی و عملیـات خـارجی در صورت‌های مالی یک واحد تجاری و همچنین نحوه تسعیر صورت‌های مالی به واحد پـول گزارشگری است.
.2 موضوعات اصلی استاندارد این است که از چه نرخی برای تـسعیر اسـتفاده شـود و آثـار تغییر در نرخ ارز، چگونه در صورت‌های مالی گزارش شود.

دامنه کاربرد

.3 الزامات این استاندارد باید در موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. حسابداری معاملات و مانده‌حساب‌های ارزی،
ب. تسعیر نتایج عملکرد و وضعیت مالی عملیات خارجی که از طریق تلفیق، روش ارزش ویژه ناخالص یا روش ارزش ویژه در صورت‌های مالی واحد تجاری منظور می‌شود و
ج. تسعیر نتایج عملکرد و وضعیت مالی واحد تجاری به واحد پول گزارشگری.
.4 این استاندارد برای حسابداری عملیات مصون‌سازی اقـلام ارزی (شـامل مصون‌سازی خالص سرمایه‌گذاری در عملیات خارجی) که باهدف کاهش یا جبران ریـسک ناشـی از تغییر نرخ ارز انجام می‌گیرد، کاربرد ندارد.

5. این استاندارد برای ارائه صورت‌های مالی یـک واحـد تجـاری بـه ارز نیـز کـاربرد دارد و الزامات مربوط برای انطباق این صورت‌های مـالی بـا اسـتانداردهای حـسابداری را تعیـین می‌نماید..
.6 نحوه ارائه جریان‌های نقدی ناشی از معـاملات ارزی و تـسعیر جریان‌های نقـدی عملیـات خارجی در صورت جریان وجوه نقد در این استاندارد مطـرح نمی‌شود (بـه اسـتاندارد حسابداری شماره 2 با عنوان صورت جریان وجوه نقد مراجعه شود.

تعاریف

.7 اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
ارز: عبارت است از هر واحد پولی، به‌غیراز واحد پول عملیاتی واحد تجاری.
ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایـل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را درازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله یا یک بدهی را تسویه نمایند.
اقلام پولی: عبارت است از وجه نقد و دارایی‌ها و بدهی‌هایی که قرار است به مبلغ ثابـت یـا قابل‌تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شود.
تسعیر: فرآیندی است کـه از طریـق آن، اطلاعـات مـالی مبتنی بر ارز، برحـسب واحـد پـول گزارشگری بیان شود. واژه تسعیر، گزارش معاملات منفرد ارزی برحسب واحد پول گزارشگری و همچنین برگردان یک مجموعه کامل صورت‌های مالی تهیه‌شده برحسب ارز بـه واحـد پـول گزارشگری را در برمی‌گیرد.
تفاوت تسعیر: عبارت است از تفاوت ناشی از تسعیر میزان معینی از یک واحد پول به واحـد پـول دیگر با نرخ‌های متفاوت.
خالص سرمایه‌گذاری در یک عملیات خارجی: عبـارت اسـت از سـهم واحـد تجـاری گزارشـگر در خالص دارایی‌های عملیات خارجی.

عملیات خارجی: عبارت است از یک واحد تجاری فرعی، واحد تجاری وابسته، مشارکت خاص یا شعبه واحد تجاری گزارشگر که فعالیت‌های آن در خارج از کشور محل فعالیت واحـد تجـاری گزارشـگر یـا برحسب واحد پولی غیر از واحد پول واحد تجاری گزارشگر انجام می‌شود.

گروه: عبارت است از واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن.
واحد پول عملیاتی: عبارت است از واحد پول محـیط اقتـصادی اصـلی کـه واحـد تجـاری در آن فعالیت می‌کند.
واحد پول گزارشگری: عبارت است از واحد پول مورداستفاده در ارائه صورت‌های مالی.

تشریح تعاریف
واحد پول عملیاتی

.8 محیط اقتصادی اصلی محل فعالیت واحد تجاری، به‌طورمعمول محیطی است کـه بخـش عمده وجه نقد واحد تجاری در آن ایجاد و مصرف می‌شود. بـرای تعیـین واحـد پـول عملیاتی، واحد تجاری عوامل زیر را مدنظر قرار می‌دهد:
الف. واحد پولی که قیمت فروش کالاها و خدمات عمدتاً با آن تعیین و تسویه می‌شود و رقابت و مقررات موجود در محل فعالیت، قیمت فروش کـالا و خـدمات را تعیـین می‌کند.
ب. واحد پولی که بخش عمده مواد، دستمزد و سایر مخارج تأمین کالاهـا و خـدمات با آن تعیین و تسویه می‌شود.
.9 همچنین عوامل زیر می‌تواند شواهدی برای تعیین واحد پول عملیاتی واحد تجاری فـراهم کند:
الف. واحد پولی که وجوه نقد حاصل از فعالیت‌های تـأمین مـالی (بـرای مثـال، افـزایش سرمایه یا استقراض) با آن تحصیل می‌شود.
ب. واحد پولی که معمولاً وجوه نقد حاصل از فعالیت‌های عملیاتی بر اساس آن دریافـت می‌شود.

.
.10 برای تعیین واحد پول عملیاتی یک عملیات خارجی و اینکه آیا این واحد پولی با واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر یکسان است یا خیر، عوامل زیر نیز مدنظر قرار می‌گیرد در ایـن استاندارد، واحد تجاری گزارشگر، واحد تجاری است که دارای عملیات خارجی به‌صورت واحد تجاری فرعی، شعبه، واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص می‌باشد: 
الف. اینکه آیا فعالیت‌های عملیات خارجی به‌عنوان توسعه فعالیت واحد تجاری گزارشـگر انجام می‌شود، یا به میزان زیادی مستقل است. نمونه توسعه فعالیت واحـد تجـاری گزارشگر زمانی است که عملیات خارجی صرفاً کالاهای وارداتی از واحد تجـاری گزارشگر را می‌فروشد و عواید آن را به واحد تجاری گزارشگر برمی‌گرداند. نمونـه مستقل بودن فعالیت‌های عملیات خارجی زمانی است که عملیـات خـارجی دریافـت وجه نقد و دیگر اقلام پولی، انجام هزینه، ایجاد درآمـد و اخـذ تـسهیلات مـالی را عمدتاً با واحد پول محلی انجام می‌دهد.
ب. اینکه آیا معاملات با واحد تجاری گزارشگر، بخش جزئی یا عمـدهای از فعالیت‌های عملیات خارجی را تشکیل می‌دهد.
ج. اینکه آیا جریان‌های نقدی واحد تجـاری گزارشـگر به‌طور مـستقیم تحـت تـأثیر فعالیت‌های عملیات خارجی قرار می‌گیرد و انتقال وجوه نقد به سهولت امکان‌پذیر است یا خیر.
د. اینکه آیا جریان‌های نقدی حاصـل از فعالیت‌های عملیـات خـارجی بـرای پرداخـت تعهدات فعلی و تعهدات مورد انتظار آن کافی است و به تأمین نقـدینگی از طریـق واحد تجاری گزارشگر نیاز دارد یا خیر.
.11 زمانی که تعدادی از نشانه‌های فوق همزمان وجود دارد و واحد پول عملیاتی به‌وضوح قابل‌تعیین نیست، مدیریت برای تعیین واحد پول عملیاتی کـه اثـرات اقتـصادی شـرایط، رویدادها و معاملات اصلی را به‌طور صـادقانه ارائـه نمایـد، از قـضاوت خـود اسـتفاده می‌کند. به‌عنوان بخشی از این رویکرد، مـدیریت قبـل از توجـه بـه نشانه‌های منـدرج دربندهای 9 و 10 کـه به‌عنوان شـواهد اضـافی بـرای تعیـین واحـد پـول عملیـاتی واحد تجاری تشریح شده است، به نشانه‌های اصلی مندرج دربند 8 اولویت می‌دهد.
.12 واحد پول عملیاتی واحد تجاری منعکس‌کننده شـرایط، رویـدادها و معـاملات اصـلی مربوط به واحد تجاری می‌باشد. بنابراین، واحد پول عملیاتی تعیین‌شده تنها زمـانی تغییـر می‌کند که شرایط، رویدادها و معاملات اصلی مربوط به واحد تجاری تغییر کند.
.13 اگر واحد پول عملیاتی واحد تجـاری، واحـد پـول یـک اقتـصاد بـا تـورم حـاد باشـد، صورت‌های مالی آن بر اساس الزامات «گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حاد» تجدید ارائه می‌شود. واحد تجاری نمی‌تواند با انتخاب یک واحد پـولی مغـایر بـا الزامـات ایـن استاندارد به‌عنوان واحد پول عملیاتی خود (ماننـد واحـد پـول عملیـاتی واحـد تجـاری اصلی)، از ارائه مجدد صورت‌های مالی طبق اصول مذکور اجتناب نماید.

خالص سرمایه‌گذاری در عملیات خارجی

.14 واحد تجاری ممکـن اسـت دارای اقـلام پـولی قابـل دریافـت از عملیـات خـارجی یـا قابل پرداخت به آن باشد. یک‌قلم که تسویه آن برنامه‌ریزی نـشده و احتمـال تـسویه آن در آینده نزدیک بعید است، درواقع بخشی از خالص سرمایه‌گذاری در عملیـات خـارجی است و طبق بند 32 به‌حساب گرفته می‌شود. این‌گونه اقـلام پـولی ممکـن اسـت شـامل حساب‌ها یا تسهیلات مالی دریافتنی بلندمدت باشد امـا حساب‌های دریـافتنی و پرداختنـی تجاری را دربر نمی‌گیرد.
.15 واحد تجاری که طبق بند 14 دارای اقلام پـولی قابـل دریافـت از عملیـات خـارجی یـا قابل پرداخت به آن باشد ممکن است واحد تجاری فرعی گروه باشـد. بـرای مثـال، یـک واحد تجاری دو واحد تجاری فرعی الف و ب دارد. واحد تجاری فرعی ب یک عملیـات خارجی است. واحد تجاری فرعی الف تسهیلاتی را بـه واحـد تجـاری فرعـی ب اعطـا می‌کند. درصورتی‌که تسویه این تسهیلات برنامه‌ریزی نشده باشد و احتمال پرداخـت آن در آینده نزدیک بعید باشد، تسهیلات دریافتنی واحد تجاری فرعی الف از واحـد تجـاری فرعی ب، بخشی از خالص سرمایه‌گذاری واحد تجاری اصلی در واحد تجاری فرعـی ب می‌باشد. درصورتی‌که واحد تجاری فرعی الف نیز عملیات خارجی باشد، همچنـان ایـن موضوع مصداق دارد.

اقلام پولی

.16 ویژگی اصلی اقلام پولی، حق دریافت (یا تعهد پرداخت) مبلغ ثابـت یـا قابل‌تعیینی از وجه نقد هست. حساب‌های دریـافتنی و پرداختنـی تجـاری و سـود سـهام پرداختنـی، نمونه‌هایی از اقلام پولی است. مطالبات و بدهی‌هایی که به‌صورت غیر نقدی و بر مبنای ارزش منصفانه کالا و خدمات در آینده تسویه می‌شود (مانند پیش دریافت بابـت فـروش کالاهایی که قیمت آن در زمان تحویل مشخص می‌شود) نیز جزء اقـلام پـولی محـسوب می‌گردد. برعکس، ویژگی اصلی اقلام غیر پولی، نبود حق دریافت (یا تعهد پرداخت) مبلغ ثابت یا قابل‌تعیینی از وجه نقد هست. پیش‌پرداخت خرید کالا و خدمات به قیمت ثابت )مانند پیش‌پرداخت اجاره)، سـرقفلی، دارایی‌های نامـشهود، موجودی‌های مـواد و کـالا، دارایی‌های ثابت مشهود و بدهی‌هایی که از طریق تحویل دارایی غیر پولی تسویه می‌شود،
نمونه‌هایی از اقلام غیر پولی است. 

خلاصه رویکرد موردنظر این استاندارد
.17 در تهیه صورت‌های مالی، هر واحد تجاری، اعم از واحد تجاری منفرد، واحد تجاری دارای عملیات خارجی (مانند واحد تجاری اصلی) یا یک عملیات خارجی (مانند واحد تجـاری فرعی یا شعبه)، واحد پـول عملیـاتی خـود را طبـق بنـدهای 8 تـا 13 تعیـین می‌کند. واحد تجاری، اقلام ارزی را با استفاده از واحد پول عملیاتی خود تسعیر و اثرات تسعیر را طبق بندهای 20 تا 38 گزارش می‌کند.

18 بسیاری از واحدهای تجاری گزارشگر از تعدادی واحد تجاری منفرد تشکیل‌شده‌اند (برای مثال، یک گروه شامل یک واحد تجاری اصلی و یک یا چند واحد تجاری فرعـی اسـت.( انواع مختلف واحدهای تجاری، اعم از اعضای یک گروه یا غیرازآن، ممکن اسـت دارای سرمایه‌گذاری‌هایی در واحدهای تجاری وابسته، مشارکت‌های خاص یا شعبه‌هایی نیز باشـند. زمانی که نتـایج عملکـرد و وضـعیت مـالی واحـد تجـاری منفـرد در صورت‌های مـالی واحد تجاری گزارشگر منعکس می‌شود، ضروری است که نتایج عملکرد و وضعیت مـالی آن واحد تجاری با استفاده از واحد پول واحد تجاری گزارشگر تسعیر شود. این استاندارد اجازه می‌دهد که واحد تجاری گزارشگر، هر واحد پولی (یا واحدهای پولی) را به‌عنوان واحد پول گزارشگری انتخاب نماید. نتایج عملکرد و وضعیت مالی هر واحد تجاری منفرد که واحد پول عملیاتی آن با واحد پـول گزارشـگری متفـاوت اسـت بـرای انعکـاس در صورت‌های مالی واحد تجاری گزارشگر، طبق بندهای 39 تا 55 تسعیر می‌شود.
.19 این استاندارد همچنین به واحد تجاری منفرد کـه صورت‌های مـالی تهیـه می‌کند و یـا واحد تجاری که طبق استاندارد حسابداری شماره 18 با عنـوان صورت‌های مـالی تلفیقـی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحـدهای تجـاری فرعـی، اسـتاندارد حـسابداری شـماره 20 با عنوان سرمایه‌گذاری در واحدهای تجـاری وابـسته یـا اسـتاندارد حـسابداری شـماره 23 با عنوان حسابداری مشارکت‌های خاص صورت‌های مالی جداگانه تهیه می‌کند، اجازه می‌دهد صورت‌های مالی خود را به هر واحد پولی (یا واحدهای پولی) ارائه نماید. درصورتی‌که واحد پول گزارشگری واحد تجاری متفاوت از واحد پول عملیاتی آن باشد، نتایج عملکرد و وضعیت مالی آن طبق بندهای 39 تا 55 به واحد پول گزارشگری تسعیر می‌شود.

گزارش معاملات ارزی به واحد پول عملیاتی
شناخت اولیه

.20 معامله ارزی معامله‌ای است که بهای آن برحسب ارز تعیین می‌شود یـا مـستلزم تـسویه به ارز است.

الف. خرید یا فروش کالاها و خدماتی که بهای آن برحسب ارز تعیین می‌شود،
ب. دریافت یا پرداخت تسهیلات ارزی، یا
ج. معاملات مربوط به تحصیل یا فروش دارایی‌ها.
.21 معامله ارزی در زمان شناخت اولیه باید به واحد پول عملیـاتی و بـر اسـاس نـرخ ارز در تـاریخ معامله ثبت شود.
.22 تاریخ معامله، تاریخی است که طبق استانداردهای حسابداری، معامله برای اولـین بـار در آن تاریخ شرایط شناخت را احراز می‌کند. بنا به ملاحظات عملی، اغلب از نرخی اسـتفاده می‌شود که تقریبی از نرخ واقعی در تاریخ انجام معامله باشد. برای مثال، کلیه معاملاتی که طی یک هفته یا یک ماه انجام می‌شود بر اساس نـرخ میـانگین هفتگـی یـا ماهانـه تـسعیر می‌شود. بااین‌حال، اگر نوسانات نرخ ارز قابل‌توجه باشد، استفاده از نرخ میانگین بـرای یک دوره، مناسب نیست.
گزارشگری پس از شناخت اولیه
.23 در پایان هر دوره گزارشگری:
الف. اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود،
ب. اقلام غیر پولی که به بهای تمام‌شده ارزی اندازه‌گیری شـده اسـت بایـد بـه نـرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر شود و
ج. اقلام غیر پولی که به ارزش منصفانه برحسب ارز اندازه‌گیری شـده اسـت بایـد بـه نرخ ارز در تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود.
.24 مبلغ دفتری یک‌قلم با توجه به استانداردهای حسابداری مربوط تعیین می‌شود. برای مثال، ممکن است دارایی‌های ثابت مشهود طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان دارایی‌های ثابت مـشهود به بهای تمام‌شده یا مبلغ تجدید ارزیابی اندازه‌گیری شود. مبلغ دفتری اقـلام ارزی، چه بر اساس بهای تمام‌شده تعیین‌شده باشد و چه بر مبنای مبلغ تجدیـد ارزیـابی، طبق این استاندارد به واحد پول عملیاتی تسعیر می‌شود.

25. مبلغ دفتری برخی اقلام با مقایسه دو یا چند مبلغ تعیین می‌شود. برای مثـال، مبلـغ دفتـری موجودی‌ها، طبق استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا، اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش می‌باشد. همچنین طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش دارایی‌ها، مبلغ دفتری دارایی که بـرای آن، نـشانه کـاهش ارزش وجود دارد، اقل مبلغ دفتری (قبل از در نظر گرفتن زیان‌های کاهش ارزش احتمالی) و مبلغ بازیافتنی آن است. زمانی که این دارایی غیر پولی باشد و به ارز اندازه‌گیری شـود، مبلـغ دفتری آن با مقایسه موارد زیر تعیین می‌شود:
الف. بهای تمام‌شده یا مبلغ دفتری، حسب مورد، که به نرخ ارز در تاریخ تعیین آن مبلـغ تسعیر شده است (یعنی نرخ ارز در تاریخ معامله برای قلمی که به بهای تمام‌شده اندازه‌گیری می‌شود) و
 ب. خالص ارزش فروش یا مبلغ بازیافتنی، حسب مورد، که به نرخ ارز در تاریخ تعیـین آن مبلغ تسعیر شده است (برای مثال، نرخ ارز در تاریخ ترازنامه.( اثر این مقایسه ممکن است این باشد که زیان کاهش ارزش برحسب واحد پول عملیـاتی شناسایی شود ولی برحسب ارز شناسایی نشود یا برعکس.
.26 در صورت وجود نرخ‌های متعدد برای یک ارز، از نرخی برای تسعیر استفاده می‌شود کـه جریان‌های نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده‌حساب مربوط، برحسب آن تسویه می‌شود.
اگر تبدیل دو واحد پول به یکدیگر به‌صورت موقت ممکن نباشد، نرخ مورداستفاده، نرخ اولین تاریخی است که در آن، تبدیل امکان‌پذیر می‌شود.

شناخت تفاوت‌های تسعیر

27. به‌استثنای موارد مندرج دربندهای 30،29 و،32 تفاوت‌های ناشی از تسویه یـا تـسعیر اقـلام پـولی ارزی واحد تجاری به نرخ‌هایی متفاوت با نرخ‌های مورداستفاده در شناخت اولیـه ایـن اقـلام یـا در تسعیر این اقلام در صورت‌های مالی دوره قبل، باید به‌عنوان درآمد یا هزینه دوره وقـوع شناسـایی شود.

 28. چنانچه نرخ ارز در فاصله تاریخ انجام معامله ارزی و تاریخ تسویه اقلام پولی مربـوط بـه آن تغییر کند، تفاوت تسعیر به وجود می‌آید. اگر معامله در همان دوره وقوع تـسویه شـود کلیه تفاوت‌های تسعیر در همان دوره شناسایی می‌شود، اما درصورتی‌که معامله دریکی از دوره‌های مالی بعد تسویه شود، تفاوت تسعیر در هر یک از دوره‌های مالی تا دوره تسویه، با توجه به تغییر در نرخ‌های تسعیر طی آن دوره‌ها تعیین و شناسایی می‌شود.
-29 الف. تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به دارایی‌های واجد شرایط، به‌شرط رعایـت معیارهـای مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمام‌شده دارایی‌ها طبق استاندارد حـسابداری شـماره 13 با عنوان «مخارج تأمین مالی»، باید به بهای تمام‌شده آن دارایی منظور شود.
-29 ب. تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به تحصیل و ساخت دارایی‌ها، ناشی از کاهش شـدید ارزش ریال، در صورت احراز تمام شرایط زیر تا سقف مبلغ قابل بازیافت، به بهـای تمام‌شده دارایـی مربوط اضافه می‌شود:
الف. کاهش ارزش ریال نسبت به تاریخ شروع کاهش ارزش، حداقل 20 درصد باشد.
ب. در مقابل بدهی حفاظی وجود نداشته باشد.
همچنین در صورت برگشت شدید کاهش ارزش ریال (حداقل 20 درصد)، سود ناشی از تسعیر بدهی‌های مزبور تا سقف زیان‌های تسعیری که قبلاً به بهای تمام‌شده دارایی منظور شـده اسـت متناسب با عمر مفید باقیمانده از بهای تمام‌شده دارایی کسر می‌شود.
.30 تفاوت‌های تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی باید در اجرای مفـاد مـاده 136 قـانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه،1366 به‌حساب اندوخته تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی منظور و در صـورت بـستانکار بـودن مانـده آن، در سرفـصل حقـوق صـاحبان سـرمایه طبقه‌بندی شود. چنانچه در پایان دوره مالی، مانده‌حساب اندوخته مزبور بـدهکار باشـد، ایـن
مبلغ به سود و زیان همان دوره منظور می‌شود. همچنین خالص تفاوت‌های تسعیری که به ترتیب فوق موجب تغییر اندوخته تسعیر طی دوره گردیده است، باید پس از کسر مبلغ شناسایی‌شده در سود و زیان دوره جاری، در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس شود.

31. ماده 136 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریورماه 1366 مقرر می‌دارد:
سود و زیان حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی، درآمـد یـا هزینـه تلقی نمی‌گردد. مابه‌التفاوت حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های مـذکور بایـد در حـساب ذخیره تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی منظور شود. درصورتی‌که در پایان سال مالی، مانده‌حساب ذخیره بدهکار باشد، این مبلغ به‌حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد.
تبصره: درصورتی‌که مانده‌حساب ذخیره تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی در پایـان سـال مالی از مبلغ سرمایه ثبت‌شده شرکت تجاوز نماید، مبلغ مازاد پس از طی مراحـل قـانونی قابل‌انتقال به‌حساب سرمایه شرکت می‌باشد.“ با توجه به‌ضرورت رعایت مفاد ماده فـوق توسـط شرکت‌های دولتـی، به‌موجب ایـن استاندارد، آن قسمت از تفاوت‌های حاصل از تـسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی شرکت‌های دولتی که با استنباط از تبصره ماده فوق مـستقیماً در حـساب اندوختـه تـسعیر ارز تحـت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور می‌گردد، در جهت انطبـاق بـا الزامـات اسـتاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی، در صورت سـود و زیـان جـامع دوره منعکس می‌شود.
.32 تفاوت‌های تسعیر آن گروه از اقلام پولی که ماهیتاً بخشی از خالص سرمایه‌گذاری واحـد تجـاری گزارشگر در عملیات خارجی را تشکیل می‌دهد (به بند 14 مراجعه شود) باید در صورت سـود و زیان جامع شناسایی و تا زمان واگذاری سرمایه‌گذاری تحت سرفصل حقوق صاحبان سـرمایه در ترازنامه طبقه‌بندی شود. این تفاوت‌ها باید در زمان واگذاری سرمایه‌گذاری، طبق بند 50 به سود
)زیان) انباشته منتقل شود.
.33 چنانچه درآمد یا هزینه مربوط به اقلام غیر پولی در صورت سود و زیان جامع شناسـایی شـود، هرگونه درآمد یا هزینه ناشی از تسعیر آن اقلام نیز باید در صورت سود و زیان جامع شناسایی گردد. برعکس، زمانی که درآمد یا هزینه مربوط به اقلام غیر پولی در صـورت سـود و زیـان دوره شناسایی می‌شود، هرگونه درآمد یا هزینه ناشی از تسعیر آن اقلام نیـز بایـد در صـورت
سود و زیان دوره شناسایی شود.

34. طبق سایر استانداردهای حسابداری برخی درآمدها و هزینه‌ها در صـورت سـود و زیـان جامع شناسایی می‌شود. برای مثال، طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان دارایی‌های ثابت مشهود، درآمد یا هزینه ناشی از تجدید ارزیابی دارایی‌های ثابت مـشهود در صـورت سود و زیان جامع شناسایی می‌گردد. درصورتی‌که چنـین دارایی‌هایی برحسب ارز اندازه‌گیری شود، طبق قسمت ج بند 23 این استاندارد، مبلغ تجدید ارزیابی‌شده با استفاده از نرخ ارز در تاریخ تجدید ارزیابی، تـسعیر و تفـاوت تـسعیر حاصـل نیـز در صـورت سود و زیان جامع شناسایی می‌شود.
.35 درصورتی‌که واحد تجاری دفاتر و ثبت‌های خود را به واحـد پـولی غیـر از واحـد پـول عملیاتی خود نگهداری نماید، هنگام تهیـه صورت‌های مـالی، تمـام مبـالغ طبـق بنـدهای 20 تا 26 برحسب واحد پول عملیاتی واحد تجاری تسعیر می‌شود و درنتیجه بـه مبـالغی منجر می‌شود که اگر این اقلام از ابتدا به واحد پول عملیاتی ثبت‌شده بود، ایجاد می‌شد.
برای مثال، اقلام پولی با استفاده از نرخ ارز در تـاریخ ترازنامـه و اقـلام غیـر پـولی کـه بر مبنای بهای تمام‌شده اندازه‌گیری می‌شود، با استفاده از نرخ ارز در تـاریخ معاملـه، بـه واحد پول عملیاتی تسعیر می‌شود.

تغییر در واحد پول عملیاتی

.36 در صورت تغییر واحد پول عملیاتی، واحد تجاری باید ضوابط تسعیر به واحد پول عملیاتی جدید را از تاریخ تغییر بکار گیرد.
.37 طبق بند،12 واحد پول عملیاتی واحد تجاری منعکس‌کننده شرایط، رویدادها و معاملات اصلی مربوط به واحد تجاری می‌باشد. بر این اساس، واحد پول عملیاتی فقط در صـورت تغییر شرایط، رویدادها و معاملات اصلی مربوط به واحد تجاری می‌تواند تغییر کند. بـرای مثال، تغییر در واحد پولی که قیمت‌های فروش کالاها و خدمات را به‌طور فراوان تحت تأثیر قرار دهد ممکن است به تغییر در واحد پول عملیاتی واحد تجاری منجر گردد.

38. اثر تغییر در واحد پول عملیاتی از تاریخ تغییر به‌حساب گرفته می‌شود. به‌عبارت‌دیگر، واحد تجاری با استفاده از نرخ ارز در تاریخ تغییر، تمام اقلام را به واحـد پـول عملیـاتی جدید تسعیر می‌نماید. مبالغ تسعیر شده برای اقلام غیر پولی به‌عنوان بهای تمام‌شده آن‌ها در نظر گرفته می‌شود. تفاوت‌های تسعیر ناشی از تسعیر عملیـات خـارجی کـه قـبلاً طبـق بند 32 و قسمت ج بند 40 در صورت سود و زیان جامع شناسایی‌شده اسـت تـا زمـان واگذاری عملیات خارجی، به سود (زیان) انباشته منتقل نمی‌شود.

استفاده از واحد پول گزارشگری متفاوت با واحد پول عملیاتی
تسعیر به واحد پول گزارشگری

.39 واحد تجاری می‌تواند صورت‌های مالی خود را به هر واحد پولی (یا واحدهای پولی) ارائه نماید. درصورتی‌که واحد پول گزارشگری واحد تجاری متفاوت از واحد پـول عملیـاتی آن باشد، نتایج عملکرد و وضعیت مالی آن واحد به واحد پول گزارشگری تسعیر می‌شود. برای مثال، درصورتی‌که یک گروه شامل واحدهای تجاری با واحـدهای پـول عملیـاتی متفاوت باشد، به‌منظور تهیه صورت‌های مـالی تلفیقـی، نتـایج عملکـرد و وضـعیت مـالی هر یک از واحدهای تجاری به واحد پول مشترک ارائه می‌شود.
.40 نتایج عملکرد و وضعیت مالی واحد تجاری که واحد پول عملیاتی آن، واحد پول یک اقتصاد با تورم حاد نیست، باید با استفاده از روش‌های زیر به یک واحد پول گزارشگری متفاوت تسعیر شود:
الف. دارایی‌ها و بدهی‌ها (ازجمله ارقام مقایسه‌ای) باید با استفاده از نرخ ارز در تاریخ ترازنامـه تسعیر شود،
ب. درآمدها و هزینه‌ها (ازجمله ارقام مقایسه‌ای) بایـد بـا اسـتفاده از نـرخ ارز در تـاریخ معاملات تسعیر شود و
ج. تمام تفاوت‌های تسعیر حاصل باید در صورت سود و زیان جامع شناسایی شود.
.41 بنا به ملاحظات عملی، اغلب برای تسعیر اقلام درآمـد و هزینـه از نرخـی کـه تقریبـی از نرخ‌های ارز در تاریخ‌های معاملات باشد، برای مثـال نـرخ میـانگین بـرای دوره، اسـتفاده می‌شود. بااین‌حال، چنانچه نوسانات نرخ ارز قابل‌توجه باشد، استفاده از نـرخ میـانگین برای یک دوره مناسب نیست.
.42 تفاوت‌های تسعیر مورداشاره در قسمت ج بند 40 ناشی از موارد زیر می‌باشد:
الف. تسعیر درآمدها و هزینه‌ها با استفاده از نرخ‌های ارز در تاریخ معاملات و دارایی‌ها و بدهی‌ها با استفاده از نرخ ارز در تاریخ ترازنامه.
ب. تسعیر خالص دارایی‌های اول دوره بـا اسـتفاده از نـرخ ارز در تـاریخ ترازنامـه کـه متفاوت از نرخ ارز در تاریخ ترازنامه دوره قبل باشد. ازآنجاکه تغییرات در نرخ‌های ارز تأثیر مستقیمی بر جریان‌های نقدی فعلی و آتی ناشی از عملیات ندارد یا اینکه تأثیر آن ناچیز است، تفاوت‌های تسعیر مزبور به‌عنوان درآمد یا هزینه دوره شناسایی نمی‌شود. مبلغ انباشته تفاوت‌های تسعیر تا زمان واگذاری عملیـات خـارجی به‌صورت مجزا در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه ارائه می‌شود. در مواردی که عملیـات خارجی تحت تملک کامل واحد تجاری گزارشگر نباشـد لـیکن صورت‌های مـالی آن بـا صورت‌های مالی واحد تجاری گزارشگر تلفیق شود، مبلغ انباشـته تفاوت‌های تـسعیر اقـلام ارزی قابل انتساب به اقلیت، به سهم اقلیت تخصیص می‌یابد و در ترازنامه تلفیقی به‌عنوان
بخشی از سهم اقلیت گزارش می‌شود.
.43 نتایج عملکرد و وضعیت مالی یک واحد تجاری که واحد پول عملیاتی آن، واحـد پـول اقتـصاد بـا تورم حاد است، باید با استفاده از روش‌های زیر به یک واحد پول گزارشگری متفاوت تسعیر شود:
الف. کلیه مبالغ (یعنی دارایی‌ها، بدهی‌ها، اقلام حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه‌ها، ازجمله ارقام مقایسه‌ای) باید با استفاده از نرخ ارز در تاریخ آخرین ترازنامه تسعیر شود.
ب. زمانی که مبالغ به واحد پول اقتصاد بدون تورم حاد تسعیر می‌شود، ارقام مقایسه‌ای باید ارقامی باشد که در صورت‌های مالی سال قبل به‌عنوان مبالغ جاری ارائه‌شده است (یعنـی نباید برای تغییرات بعدی در سطح قیمت‌ها یا نرخ ارز تعدیل شود).

44. درصورتی‌که واحد پول عملیاتی یک واحد تجاری، واحد پول یک اقتـصاد بـا تـورم حـاد باشـد، واحد تجاری قبل از اینکه روش تسعیر تعیین‌شده دربند 43 را بکار گیرد، باید صورت‌های مـالی خود را بر اساس الزامات گزارشگری مالی در اقتـصادهای بـا تـورم حـاد تجدیـد ارائـه نمایـد، ) به‌استثنای مبالغ مقایسه‌ای که طبق قسمت ب بند 43 به واحد پول یک اقتصاد بدون تورم حـاد
تسعیر می‌شود). درصورتی‌که اقتصاد از حالت تورم حاد خارج شود و واحـد تجـاری صورت‌های مالی خود را دیگر طبق الزامات گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حاد تجدید ارائـه نکنـد، واحد تجاری باید برای تسعیر صورت‌های مالی به واحد پول گزارشگری از مبالغ تجدید ارائه‌شده برحسب سطح عمومی قیمت‌ها در تاریخ توقف تجدیـد ارائـه صورت‌های مـالی به‌عنوان بهـای
تمام‌شده استفاده نماید.
.45 در استانداردهای حسابداری نرخ مطلقی برای تشخیص اقتصاد با تورم حاد، تعیـین نـشده است و تشخیص لزوم ارائه مجدد صورت‌های مالی طبق «الزامات حاکم بر گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حاد» مستلزم اعمال قضاوت است. بااین‌حال، برخـی ویژگی‌های یک اقتصاد با تورم حاد به شرح زیر است:
الف. عموم مردم ترجیح می‌دهند ثروت خود را به‌صورت دارایی‌های غیر پولی یا ارز نسبتاً باثبات نگهداری کنند. پس‌اندازهای وجوه مبتنی بر پول رایج، بـرای حفـظ قـدرت خرید بلافاصله سرمایه‌گذاری می‌شوند،
ب. عموم مردم مبالغ پولی را به‌جای واحد پول محلی برحسب ارز نـسبتاً باثبات محاسبه می‌کنند. قیمت‌ها نیز ممکن است برحسب ارز نسبتاً باثبات تعیین شود،
ج. خریدها و فروش‌های اعتباری به قیمت‌هایی انجام می‌شود کـه کـاهش مـورد انتظـار قدرت خرید طی دوره اعتبار را جبران نماید حتی اگر دوره مزبور کوتاه باشد،
د. نرخ‌های سود و کارمزد تسهیلات مالی، دستمزدها و قیمت‌ها به شاخص قیمت وابسته باشند و
ه. نرخ انباشته (مرکب) تورم طی سه سال اخیر تقریباً برابر با 100 درصد یـا بیـشتر از آن باشد.

 

تسعیر عملیات خارجی

.46 هنگام تسعیر نتایج عملکرد و وضعیت مالی عملیات خارجی به واحـد پـول گزارشـگری، بندهای 47 تا 49 علاوه بر بندهای 39 تا 43 بکار گرفته می‌شود، به‌گونه‌ای کـه بتـوان، عملیات خارجی را با استفاده از تلفیق، روش ارزش ویژه ناخالص یـا روش ارزش ویـژه در صورت‌های مالی واحد تجاری گزارشگر منظور کرد.
.47 منظور کردن نتـایج عملکـرد و وضـعیت مـالی عملیـات خـارجی در صورت‌های مـالی واحد تجاری گزارشگر بر اساس روش‌های معمول تلفیق، از قبیل حذف مانده‌ها و معـاملات درون‌گروهی انجام می‌شود. به‌هرحال، یک دارایی (بدهی) پولی درون‌گروهی، اعـم از کوتاه‌مدت یا بلندمدت، نمی‌تواند بدون انعکاس نتایج نوسانات واحد پـول در صورت‌های مالی تلفیقی، در مقابل یک بدهی (دارایی) درون‌گروهی متقابل حذف گردد. دلیل این امـر آن است که اقلام پولی بیانگر تعهدی برای تبدیل یک واحد پولی بـه واحـد پـولی دیگـر است و واحد تجاری را در معرض سود یا زیان ناشی از نوسانات نرخ ارز قرار می‌دهد. درنتیجه، در صورت‌های مالی تلفیقی واحد تجاری گزارشـگر، ایـن تفاوت‌های تـسعیر ارز در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود یا، اگر ناشی از شرایط تشریح شـده دربند 32 باشد، در صورت سود و زیان جامع شناسایی می‌شود و تا زمان واگذاری عملیات خارجی در بخش جداگانه‌ای در حقوق صاحبان سرمایه انباشته می‌شود.
.48 چنانچه پایان دوره مالی عملیات خارجی متفاوت از پایان دوره مالی واحد تجاری گزارشگر باشد، عملیات خارجی اغلب یک مجموعه صورت‌های مـالی بـه تـاریخ پایـان دوره مـالی واحد تجاری گزارشگر نیز تهیه می‌نماید. درصورتی‌که چنین صورت‌های مالی تهیـه نـشود، طبق استانداردهای حسابداری مربوط استفاده از تاریخ‌های متفاوت بـرای گزارشـگری مـالی مجاز می‌باشد مشروط بر اینکه پایان دوره مالی عملیات خارجی بیشتر از سه ماه قبل از پایان دوره مالی واحد تجاری گزارشگر نباشد و تعدیلات لازم برای انعکاس اثرات تمام معاملات و سایر رویدادهای بااهمیت که در فاصله دو تاریخ اتفاق افتاده است به عمل آید. در چنـین مواردی دارایی‌ها و بدهی‌های عملیات خارجی بـا اسـتفاده از نـرخ ارز در پایـان دوره مـالی عملیات خارجی تسعیر می‌شود. طبق استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورت‌های مـالی تلفیقـی و حـسابداری سرمایه‌گذاری در واحـدهای تجـاری فرعـی بـرای تغییـرات بااهمیـت در نرخ ارز تا پایان دوره مالی واحد تجاری گزارشگر تعدیلات لازم صورت می‌گیرد. همین رویکرد در به‌کارگیری روش ارزش ویژه برای واحـدهای تجـاری وابـسته طبـق اسـتاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابـسته و به‌کارگیری روش ارزش ویژه ناخالص برای مشارکت‌های خاص طبق استاندارد حسابداری شماره 23 با عنـوان حسابداری مشارکت‌های خاص استفاده می‌شود.

.49 هرگونه سرقفلی ناشی از تحصیل عملیات خـارجی و هرگونه تعـدیلات ناشـی از کـاربرد ارزش منصفانه برای مبالغ دفتری دارایی‌ها و بدهی‌ها که درنتیجه تحصیل عملیات خارجی حاصل‌شده اسـت، باید به‌عنوان دارایی‌ها و بدهی‌های عملیات خارجی تلقی گردد. این اقلام باید بـه واحـد پـول عملیـاتی عملیات خارجی ارائه و طبق بندهای 40 و 43 با استفاده از نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود. 

واگذاری تمام یا بخشی از عملیات خارجی

.50 در زمان واگذاری عملیات خارجی، مبلغ انباشته تفاوت‌های تسعیر مربوط به آن عملیات خارجی کـه در صورت سود و زیان جامع شناسایی و در بخش جداگانه‌ای در حقوق صاحبان سرمایه منعکس‌شده است، باید به سود )زیان) انباشته منتقل گردد.
.51 علاوه بر واگذاری تمام منافع واحد تجاری در عملیات خارجی، موارد زیـر نیـز، حتـی اگـر واحد تجاری همچنان منافعی را در واحد تجاری فرعی، واحد تجاری وابسته، یا واحد تجاری تحت کنترل مشترک سابق نگهداری نماید، به‌عنوان واگذاری در نظر گرفته می‌شود:
الف. از دست دادن کنترل بر واحد تجاری فرعی که دارای عملیات خارجی است،
ب. از دست دادن نفوذ قابل‌ملاحظه بر واحـد تجـاری وابسته‌ای کـه دارای عملیـات
خارجی است و

ج. از دست دادن کنترل مشترک بر واحـد تجـاری تحـت کنتـرل مـشترکی کـه دارای عملیات خارجی است.
.52 در زمان واگذاری واحد تجاری فرعی دارای عملیـات خـارجی، مبلـغ انباشـته تفاوت‌های تسعیر مربوط به آن عملیات خارجی که به سهم اقلیت تخصیص داده‌شده اسـت، حـذف می‌گردد لیکن در سود (زیان) انباشته منعکس نمی‌شود.
.53 در زمان واگذاری بخشی از واحد تجاری فرعی دارای عملیات خارجی، واحد تجاری باید متناسب بـا درصد واگذارشده، بخشی از مبلغ انباشته تفاوت‌های تسعیر شناسایی‌شده در صورت سود و زیـان جامع را به سهم اقلیت در آن عملیات خارجی منتقل کند. در سایر مواردی کـه بخـشی از عملیـات خارجی واگذار می‌شود، واحد تجاری باید فقط سـهم متناسـبی از مبلـغ انباشـته تفاوت‌های تـسعیر
شناسایی‌شده در صورت سود و زیان جامع را به سود (زیان) انباشته منتقل نماید.
.54 واگذاری بخشی از منافع واحد تجاری در عملیات خارجی عبارت است از هرگونه کاهش در منافع مالکانه واحد تجاری در عملیـات خـارجی، به‌استثنای کاهش‌های منـدرج در بند 51 که به‌عنوان واگذاری در نظر گرفته می‌شوند.
.55 واحد تجاری ممکن است نسبت به واگذاری تمام یا بخـشی از منـافع خـود در عملیـات خارجی از طرقی مانند فروش، انحلال یا توقف تمام یا بخشی از آن عملیات اقدام نمایـد. کاهش مبلغ دفتری عملیات خارجی، خواه به دلیل زیان‌های عملیات خارجی باشـد یـا بـه دلیل کاهش ارزش شناسایی‌شده توسط واحد سرمایه‌گذار، واگذاری بخـشی از عملیـات خارجی محسوب می‌گردد. درنتیجه، در زمان کاهش مبلغ دفتری، هیچ بخشی از سود یـا زیان تسعیر ارز شناسایی‌شده در صورت سود و زیان جامع به سود و زیان انباشـته منتقـل نمی‌شود.

افشا

.56 دربندهای 60،58 و 61 منظـور از واحـد پـول عملیـاتی در مـورد گـروه، واحـد پـول عملیـاتی واحد تجاری اصلی است.
.57 واحد تجاری باید موارد زیر را افشا نماید:
الف. مبلغ تفاوت‌های تسعیر شناسایی‌شده در صورت سود و زیان دوره.
ب. خالص تفاوت‌های تسعیر شناسایی‌شده در صورت سود و زیان جامع و طبقه‌بندی‌شده به‌عنوان یک‌قلم جداگانه در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه و صورت تطبیق مانـده آن در ابتدا و پایان دوره.
.58 درصورتی‌که واحد پول گزارشگری، متفاوت از واحـد پـول عملیـاتی باشـد بایـد ایـن موضـوع به همراه افشای واحد پول عملیاتی و دلیل استفاده از واحد پول گزارشگری متفاوت بیان گردد.
.59 درصورتی‌که واحد پول عملیاتی واحد تجاری گزارشگر یا عملیات خارجی بااهمیـت تغییـر کنـد باید این موضوع و دلیل تغییر واحد پول عملیاتی افشا شود.
.60 درصورتی‌که واحد تجاری صورت‌های مالی خود را برحسب واحد پـولی متفـاوت بـا واحـد پـول عملیاتی خود ارائه دهـد، فقـط در صـورتی مجـاز اسـت اعـلام نمایـد صورت‌های مـالی طبـق استانداردهای حسابداری تهیه‌شده است که تمـام الزامـات ایـن اسـتانداردها، ازجمله روش تسعیر تشریح شده دربندهای 40 و،43 این استاندارد رعایت شده باشد.
.61 ممکن است واحد تجاری، صورت‌های مالی یا سایر اطلاعات مالی خـود را بـدون رعایـت الزامات بند،60 برحسب واحد پولی متفاوت با واحد پول عملیاتی خود ارائه کند. بـرای مثال، واحد تجاری ممکن است فقط اقلام خاصی از صورت‌های مـالی خـود را بـه یـک واحد پولی دیگر تبدیل نماید. یا واحد تجاری که واحـد پـول عملیـاتی آن، واحـد پـول اقتصادی با تورم حاد نیست ممکن است بـا تـسعیر تمـام اقـلام بـا اسـتفاده از نـرخ ارز در تاریخ آخرین ترازنامه، صورت‌های مالی خود را به واحد پولی دیگری تبدیل نماید. ایـن تبدیل‌ها طبق استانداردهای حسابداری نیست.

تاریخ اجرا و دوره گذار

.62 الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت‌های مالی که دوره مالی آن‌ها از تاریخ 1391/1/1 ) به‌استثناء بند -29 ب که از تاریخ (1391/6/1 و بعدازآن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا است.
.63 واحد تجاری باید مفاد بند 49 را برای کلیه عملیات خارجی تحـصیل شـده بعـد از ابتـدای دوره مالی گزارشگری، که در آن این استاندارد برای اولین بار بکار گرفته می‌شود، بـا تـسری به آینده رعایت نماید. به‌کارگیری بند 49 برای عملیات خارجی که قبلاً تحصیل شـده، مجـاز است. در مورد تحصیل عملیات خارجی که بند 49 با تسری به آینده بکار گرفته‌شده، ولـی تحصیل قبل از اجرای این استاندارد برای اولین بار انجام پذیرفته است، واحد تجاری مبـالغ مقایسه‌ای مربوط به سال‌های قبل را تجدید ارائه نمی‌کند و درنتیجه ممکن است با سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه ناشی از تحصیل به‌عنوان دارایی‌ها و بدهی‌های واحد تجاری به‌جای دارایی‌ها و بدهی‌های عملیات خارجی برخورد نمایـد. بنـابراین، سـرقفلی و تعـدیلات ارزش منصفانه مذکور تاکنون یا برحسب واحد پول عملیاتی واحد تجاری ارائه می‌شود یـا اقـلام ارزی غیر پولی است که با استفاده از نرخ ارز در تاریخ تحصیل گزارش می‌شود.
.64 سایر تغییرات ناشی از کاربرد این استاندارد، به‌استثناء بند -29 الف، بایـد طبـق الزامـات استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی به‌حساب گرفته شود.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

.65 به‌استثنای موارد مندرج دربندهای 29 تا 50،32 و 53 با اجرای الزامات ایـن اسـتاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 21 با عنوان آثار تغییر در نـرخ ارز نیـز رعایـت می‌شود.

مبانی نتیجه‌گیری
این مبانی نتیجه‌گیری بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 16 را تشکیل نمی‌دهد. 

واحد پول عملیاتی
.1 در استاندارد قبلی اصطلاح «واحد پول گزارشگری» به‌عنوان «واحد پول مورداستفاده در ارائه صورت‌های مالی» تعریف‌شده بود. این تعریف مفهوم واحد پول اندازه‌گیری را نیـز در برمی‌گرفت که واحد پول مورداستفاده در اندازه‌گیری اقـلام صورت‌های مـالی اسـت. رویکرد استاندارد جدید، تفکیک این دو مفهوم است. ازآنجاکه واحد پول اندازه‌گیری، بیش از تأکید بر واحد پول محیط اقتصادی اصلی که واحد تجاری در آن فعالیت می‌کند و تعیین‌کننده قیمت معاملات است، بر واحد پول مورداستفاده برای اندازه‌گیری معـاملات تأکید می‌کند، در این استاندارد اصطلاح واحد پول عملیاتی تعریف و به‌جای واحد پـول اندازه‌گیری بکار گرفته شد.
.2 در استاندارد قبلی برای تعیین روش تسعیر، «واحد مستقل خارجی» از «عملیـات خـارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر» تفکیک‌شده بود. با توجـه بـه اینکـه فعالیـت یک عملیات خارجی لاینفک، خارج از محیط اقتصادی که واحد تجاری گزارشـگر در آن فعالیت می‌کند با تعریف عملیات خارجی لاینفک سازگار نیـست، واحـد پـول عملیـاتی عملیات خارجی لاینفک و واحد تجاری گزارشگر همواره یکسان خواهد بود و تسعیر تنها در مورد صورت‌های مالی واحد مستقل خـارجی کـاربرد خواهـد داشـت. معیارهـایی کـه در استاندارد قبلی برای تشخیص واحـد مـستقل خـارجی از عملیـات خـارجی لاینفـک، استفاده‌شده بود در این استاندارد برای تشخیص واحد پول عملیاتی مورداستفاده قرارگرفته است و دیگر نیازی به تفکیک عملیات خارجی لاینفـک از واحـد مـستقل خـارجی
نیست.

واحد پول گزارشگری
.3 با توجه به روند جهانی‌شدن و ایجاد گروه‌های بزرگ که در کـشورهای مختلـف فعالیـت می‌کنند، ممکن است یک گروه دارای بیش از یک واحد پـول عملیـاتی باشـد. همچنـین، مدیریت ممکن است نتواند برای کنترل و نظارت بر عملیات گـروه از یـک واحـد پـولی استفاده کند. بنابراین، واحدهای تجاری باید مجاز باشـند کـه صـورتهای مـالی خـود را برحسب واحد پولی یا واحدهای پولی مختلف ارائه کنند. علاوه بر این، واحدهای تجاری در برخی کشورها ملزم به ارائه صورت‌های مالی به واحد پول محلی هستند، حتـی اگـر آن واحد پولی، متفاوت از واحد پول عملیاتی آن‌ها باشد. در این صورت، واحـدهای تجـاری ناچارند که دو مجموعه صورت‌های مالی، یکی برحـسب واحـد پـول عملیـاتی و دیگـری برحسب واحد پول محلی، ارائه کنند. این استاندارد ارائه صورت‌های مالی برحسب واحـد پولی غیر از واحد پول عملیاتی را، باهدف کمک به استفاده‌کنندگان، منع نکرده است.

احتساب تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی در بهای تمام‌شده دارایی
.4 تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی برای رسـاندن یـک دارایـی بـه مرحلـه بهره‌برداری یـا آماده‌سازی برای فروش اجتناب‌ناپذیر اسـت. از سـوی دیگـر، شناسـایی ایـن تفاوت‌ها در صورت سود و زیان قبل از شروع درآمدزایی یک دارایـی موجـب تحریـف عملکـرد می‌شود. افزون بر این، در تصمیم‌گیری‌های مربوط به تحصیل و ساخت دارایی‌ها، این‌گونه تفاوت‌ها به‌طور صریح یا ضمنی در نظـر گرفتـه می‌شود. لـذا اکثریـت اعـضای کمیتـه با احتساب این تفاوت‌ها در بهای تمام‌شده دارایی‌های واجـد شـرایط به‌شرط رعایـت معیارهای مربوط به احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام‌شده دارایی طبق اسـتاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان مخارج تأمین مالی موافقت کردند. همچنین، منظـور نمـودن تفاوت تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به تحصیل و سـاخت دارایی‌ها در بهـای تمام‌شده
دارایی، در شرایط افت شدید ارزش ریال و پس از احراز شـرایط منـدرج در اسـتاندارد، مورد موافقت قرار گرفت. دلیل این تصمیم، آثـار تـورمی افـت شـدید ارزش ریـال بـر دارایی‌های مرتبط با بدهی‌های ارزی است کـه نادیـده گـرفتن آن موجـب مخـدوش شـدن صورت‌های مالی می‌گردد.

خالص سرمایه‌گذاری در یک عملیات خارجی
.5 بر اساس بند 32 استاندارد جدید، تفاوت تسعیر مربوط به اقلام پولی بلندمـدت کـه ماهیتـاً بخشی از خالص سرمایه‌گذاری واحد تجاری گزارشـگر در عملیـات خـارجی را تـشکیل می‌دهد، به‌عنوان بخشی جداگانه در سرفصل حقوق صـاحبان سـرمایه صورت‌های مـالی تلفیقی واحد تجـاری گزارشـگر شناسـایی می‌شود. ماهیـت ایـن اقـلام پـولی مـشابه سرمایه‌گذاری در حقوق صاحبان سرمایه یک عملیات خارجی است به این معنا که تـسویه این اقلام پولی برنامه‌ریزی نشده است و احتمال نمی‌رود که در آینده نزدیک تسویه شـود.
بنابراین با آن مشابه خالص سرمایه‌گذاری در عملیات خارجی برخورد می‌شود. این الـزام بدون توجه به واحد پولی و اینکه قلم پولی ناشی از معامله با واحد تجاری گزارشـگر یـا هر یک از عملیات خارجی آن است، بکار گرفته می‌شود.

سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه
.6 بر اساس استاندارد قبلی، تسعیر سرقفلی و تعدیلات ارزش منـصفانه دارایی‌ها و بدهی‌های ناشی از تحصیل عملیات خارجی، به نرخ ارز در تاریخ ترازنامـه یـا نـرخ ارز در تـاریخ معامله مجاز بود. ازلحاظ نظری، نحوه عمل مناسب بستگی بـه ایـن دارد کـه سـرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه بخشی از دارایی‌ها و بدهی‌های واحد تجـاری اصـلی یـا عملیـات خارجی تلقی شود. درصورتی‌که سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه بخشی از دارایی‌ها و بدهی‌های واحد تجاری اصلی باشد، از نرخ ارز در تاریخ معامله و اگر متعلق بـه عملیـات خارجی باشد، نرخ ارز در تاریخ ترازنامه استفاده می‌شود.

7. ازآنجاکه تعدیلات ارزش منصفانه مربوط به دارایی‌ها و بدهی‌های عملیات خارجی اسـت، تسعیر آن باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه انجـام شـود. سـرقفلی بخـشی از دارایی‌های عملیات خارجی است (که به دلیل قابل‌تشخیص نبـودن، در صورت‌های مـالی عملیـات خارجی شناسایی نمی‌شود) و نباید به شیوهای متفاوت از سایر دارایی‌های عملیات خـارجی با آن برخورد شود. بنابراین، به‌منظور تـسعیر سـرقفلی، از نـرخ ارز در تـاریخ ترازنامـه استفاده می‌شود.

واگذاری تمام یا بخشی از عملیات خارجی
.8 طبق این استاندارد، با از دست دادن کنترل، نفـوذ قابل‌ملاحظه، یـا کنتـرل مـشترک در عملیات خارجی، همانند واگذاری عملیات خارجی برخورد می‌شود. برای مثال، حتی اگـر با از دست دادن کنترل، واحد تجاری اصلی همچنان نفوذ قابل‌ملاحظه خود را حفظ کند، این رویداد، واگذاری عملیات خارجی تلقی می‌گردد زیرا تغییر در ماهیت سرمایه‌گذاری یک رویداد اقتصادی بااهمیت است.
.9 درصورتی‌که واگذاری بخشی از منافع واحـد تجـاری گزارشـگر در عملیـات خـارجی موجب از دست دادن کنترل، نفوذ فراوان، یا کنترل مشترک نشود، با آن همانند یـک مبادله مالکانه برخورد می‌شود اما در صورت از دست دادن کنترل، نفوذ فراوان، یـا کنترل مشترک، سود و زیان تسعیری که پیش‌تر در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه شناسایی‌شده بود به سود (زیان) انباشته منتقل می‌شود.